На каких счетах учитывается сумма налога на прибыль? Может ли иметь остаток счет 68.04 2
Налог на прибыль какой счет -такой интернет-запрос совсем нередок среди начинающих бухгалтеров. Рассмотрим алгоритм учета этого налога и узнаем, какие счета используют в целях его формирования и для учета расчетов по нему.
Учет налога на прибыль без использования ПБУ 18/02
Когда фирма не применяет ПБУ 18/02, в ее учете доходы и расходы подразделяют на учитываемые и не учитываемые для осуществления расчета налога на прибыль, который в данном случае очень прост, как и проверка правильности его начисления: достаточно сверить бухгалтерские и налоговые регистры.
Учет налога на прибыль по ПБУ 18/02
Применение ПБУ 18/02 позволяет проследить всю схему формирования налога с учетом разниц между бухучетом и налоговым учетом, которые бывают постоянными и временными.
Постоянные разницы образуются доходами и расходами, не учитываемыми для целей налогообложения. Временные разницы возникают при несовпадении по времени моментов принятия доходов и расходов в бухучете и для целей налогообложения. Подавляющую часть временных разниц образуют расходы, неодинаково учитываемые в бухгалтерских и налоговых целях. Существенная часть расходов в бухучете принимается раньше, чем в налоговом учете. Но имеют место и обратные ситуации.
Проводки по дебету 68 счета при формировании налога на прибыль
Понять, какой счет налога на прибыль следует использовать при применении ПБУ 18/02, можно с помощью следующего алгоритма. Налог в данном случае формируется так:
- Налог, рассчитанный от бухгалтерской прибыли, оформляется проводкой Дт 99 Кт 68.04.2.
- Учитываются суммы налога (постоянные налоговые обязательства), начисленные от постоянных разниц:
- Дт 68.04.2 Кт 99 - от доходов, не учитываемых для целей налогообложения;
- Дт 99 Кт 68.04.2 - от расходов, не учитываемых для целей налогообложения.
- Учитываются суммы налога, начисленные от временных разниц в момент их возникновения в учете:
- Дт 09 Кт 68.04.2 - отложенные налоговые активы (по расходам, принимаемым в бухучете раньше, чем в налоговом);
- Дт 68.04.2 Кт 77 - отложенные налоговые обязательства (по расходам, принимаемым в налоговом учете раньше, чем в бухучете).
- Учитываются суммы налога по начисленным ранее временным разницам, для которых появилась возможность закрытия в данном периоде. Какой счет учета - отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств - закрывается, зависит от типа временной разницы:
- Дт 68.04.2 Кт 09 - отложенные налоговые активы (по расходам, принимаемым в бухучете ранее, чем в налоговом);
- Дт 77 Кт 68.04.2 - отложенные налоговые обязательства (по расходам, принимаемым в налоговом учете ранее, чем в бухучете).
Таким образом, ответ на вопрос, какой счет налога на прибыль используется для его учета, зависит от конкретной ситуации. В частности, для этих целей активно применяется дебет счета 68.
"Финансовая газета", N 8, 2004
Согласно п.п.1, 2 ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается год, а отчетными - I квартал, полугодие, 9 месяцев. В течение налогового периода возможна смена знаков финансового результата в налоговом, а также и в бухгалтерском учете (убыток за I квартал может сменить прибыль по итогам полугодия и т.д.).
В соответствии с п.8 ст.274 НК РФ, в случае если налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном периоде налоговая база признается равной 0. Сравнивая в данном отчетном периоде финансовый результат в бухгалтерском учете с финансовым результатом в налоговом учете (убытком), согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сформированные по этим разницам отложенные налоговые активы и обязательства следует отразить в бухгалтерском учете. При этом убыток, полученный в отчетном периоде, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в следующем отчетном периоде в полном объеме, так как налогооблагаемая прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала года. Следовательно, убыток отчетного периода - это временная вычитаемая разница, которая порождает отложенный налоговый актив (ОНА):
ОНА = НУ х 24%,
где НУ - налоговый убыток.
Текущий налог на прибыль (ТНП) равен 0 и определяется по формуле:
ТНП = УД + ПНО - ПНА + дельтаОНА - дельтаОНО = 0,
где УД - условный доход,
ПНО - постоянная налогооблагаемая разница,
ПНА - постоянный налоговый актив,
дельтаОНА - изменение отложенных налоговых активов,
дельтаОНО - изменение отложенных налоговых обязательств.
Для отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" следует открыть субсчет 4-2 "Расчет налога на прибыль", а для отражения уплаты налога в бюджет - субсчет 4-1 "Расчет с бюджетом по налогу на прибыль".
Сальдо по субсчету 68-4 отражает взаимоотношения с бюджетом: дебетовое сальдо - переплату, а кредитовое - задолженность бюджету. При этом следует иметь в виду, что субсчета 68-4-1 и 68-4-2 в течение года не закрываются и имеют сальдо. При реформации баланса в конце года исчисленный текущий налог на прибыль можно перенести на субсчет 68-4-1 бухгалтерской записью:
Дебет 68-4-2 "Расчет налога на прибыль", Кредит 68-4-1 "Расчет с бюджетом по налогу на прибыль".
Счет 68-4-2 "Расчет налога на прибыль" закроется и на начало следующего года будет иметь нулевое сальдо.
Условный доход/расход по налогу на прибыль - величина, подверженная изменению в течение года. Возможны два варианта отражения новой величины условного дохода/расхода:
сторнировать условный доход/расход за предыдущий отчетный период и начислить соответствующий текущему отчетному периоду показатель;
скорректировать начисленный в предыдущем отчетном периоде условный доход/расход сторнировочной или дополнительной записью до величины текущего отчетного периода.
Пример 1 . Малое предприятие составляет отчетность с применением ПБУ 18/02. Доходы и расходы в налоговом учете определяются кассовым методом. Применение кассового метода связано с возникновением временных разниц. По итогам I квартала у организации налогооблагаемая прибыль 5653,38 руб., в бухгалтерском учете финансовый результат - прибыль 22 811,19 руб. (цифры условные). Разница финансовых результатов для целей налогового и бухгалтерского учета в I квартале 2003 г. обусловлена следующим.
- Выручка в сумме 15 500 руб. не уплачена покупателем. Возникший в связи с этим ОНО отражается:
Дебет 68-4-2, Кредит 77 - 3720,00 руб. (15 500 х 24%).
- Из-за применения различных методов начисления амортизации по основным средствам в I квартале 2003 г. возникли вычитаемая временная разница и отраженный по ней ОНО, что найдет свое отражение на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 68-4-2, Кредит 77 - 436,57 руб.
Изменение ОНО за I квартал составит:
3720,00 + 436,57 = 4156,57 руб.
- Получен аванс в сумме 193,50 руб., возникший ОНА в бухгалтерском учете отражается:
Дебет 09, Кредит 68-4-2 - 38,70 руб. (161,25 х 24%).
- Организация за 2002 г. имела убыток в размере 20 000 руб., по которому в 2002 г. был образован ОНА в сумме - 10 000 х 24% = 2400 руб., и на начало 2003 г. по счету 09 "Отложенные налоговые активы" имеется входящий остаток - 2400 руб. Убыток позволяет уменьшить налогооблагаемую базу на 30%:
5653,38 х 30% = 1696,01 руб.
Таким образом, можно списать ОНА в сумме 407,04 руб. (1696,01 х 24%) и произвести запись:
Дебет 68-4-2, Кредит 09 - 407,04 руб.
Изменение ОНА за I квартал составит:
38,70 - 407,04 = (-368,34) руб.
- Начислен условный доход за I квартал:
Дебет 99, Кредит 68-4-2 - 5474,69 руб. (22 811,19 х 24%).
Текущий налог на прибыль, исчисленный по приведенной выше формуле, составит:
5474,69 - 368,34 - 4156,57 = 949,77 руб.
Таким образом, корректируя условный расход на изменения ОНА и ОНО, получим текущий налог на прибыль, который в налоговой декларации будет исчисляться исходя из облагаемой величины прибыли, уменьшенной на часть убытка за 2002 г., в пределах 30% прибыли, полученной в I квартале 2003 г.:
5653,38 - 5653,38 х 30% = 3957,37 руб.
3957,37 х 24% = 949,77 руб.
Полученные показатели отражаются в форме N 2.
Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за I квартал <*>
<*> За I квартал и за полугодие 2003 г. организация заполняет форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", образец которой приведен в Приказе Минфина России от 13.01.2000 N 4н.За полугодие в налоговом учете убыток (27 797,01 руб.), а в бухгалтерском учете прибыль (41 172,24 руб.). Различие в финансовых результатах обусловлено временными разницами, которые находят свое отражение и при возникновении, и при погашении сумм на субсчете 68-4-2.
Дебет 68-4-2 | Кредит 68-4-2 | Содержание операции |
949,77 | Сальдо на начало отчетного периода | |
-5 474,69 | Сторнирован начисленный в I квартале условный расход |
|
9 881,34 | Начислен условный расход за полугодие | |
273,64 | Начислено ОНО по амортизации, образованное во II квартале |
|
3 720,00 | Списано ОНО, образованное в I квартале | |
38,70 | Возмещен ОНА за I квартал | |
15 842,40 | Начислено ОНО по неоплаченной выручке (без НДС) |
|
-407,04 | Сторнирована часть убытка за 2002 г., признанного в I квартале |
|
6 671,28 | Начислен ОНА с текущего убытка за полугодие |
|
15 747,70 | 14 797,93 | Оборот по субсчету 68-4-2 |
Сальдо конечное |
Из анализа записей по субсчету 68-4-2 следует, что изменение ОНА за II квартал составит:
6671,28 - (38,70 - 407,04) = 7039,62 руб.
Прибавив изменения за I квартал (см. фрагмент формы N 2), получим изменение ОНА за полугодие:
7039,62 + (-368,34) = 6671,28 руб.
Изменение ОНО за II квартал, как видно из субсчета 68-4-2, составит:
273,64 + 15 842,40 - 3720,00 = 12 396,04 руб.
Прибавив изменения за I квартал (см. фрагмент формы N 2), получим изменение ОНО за полугодие:
12 396,04 + 4156,57 = 16 552,62 руб.
Текущий налог на прибыль составит:
9881,34 + 6671,28 - 16 552,62 = 0 руб.
Сальдо на конец II квартала на субсчете 68-4-2 равно 0, расчет которого соответствует нормам п.8 ст.274 НК РФ.
Вычислим показатель чистой прибыли:
41 172,24 - 9881,34 = 31 290,90
или 41 172,24 + 6671,28 - 16 552,62 = 31 290,90.
Приведено отражение данного показателя на счете 99 "Прибыли и убытки" за полугодие:
За полугодие для целей налогообложения получен убыток, следовательно, отсутствует право на уменьшение налогооблагаемой прибыли не более чем на 30% на сумму убытка прошлых лет. Списанную в I квартале часть ОНА, сформированного по убытку за 2002 г., необходимо отсторнировать. Учитывая данную специфику списания ОНА, сформированного убытком прошлых лет, т.е. зависимость его величины от величины прибыли за соответствующий отчетный период, можно сделать вывод, что данный ОНА будет подлежать корректировке в течение года и его величина будет определена конкретно по итогам налогового периода (года).
Текущий налог на прибыль и чистая прибыль отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"
Убыток за прошлые налоговые периоды (п.1 ст.283 НК РФ) позволяет организации при условии получения прибыли уменьшать налогооблагаемую прибыль не более чем на 30%. Таким образом, становится понятно определение начисленного с убытка "налога" на прибыль как условного дохода. Условный доход станет для организации реальным, в виде экономии на уплате налога на прибыль, при условии, что организация получит в течение следующих 10 лет прибыль и ее будет достаточно для покрытия всего убытка.
Пример 2 . За 2003 г. в бухгалтерском учете организации убыток составил 70 000 руб., в налоговом учете - 60 000 руб. Различие возникло за счет непризнания части расходов по командировочным расходам. В результате образовалась постоянная налогооблагаемая разница в сумме 10 000 руб.
В налоговом учете получены следующие финансовые результаты:
Н.Стрыканова
Старший преподаватель
МИПК при МГТУ им. Н.Э. Баумана
В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
|
По кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" отражаются суммы налогов, причитающихся организацией к уплате в бюджет. Дебетоваться при этом может множество счетов в зависимости от видов уплачиваемых налогов и сборов: организации, являющиеся по законодательству налогоплательщиками, дебетуют счета:
- по учету внеоборотных и оборотных активов (01, 04, 10, 41 и др.), когда в соответствии с законодательством суммы налогов включаются в себестоимость активов или через промежуточные счета (08 "Вложения во внеоборотные активы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") или непосредственно на дебет счетов по учету активов. К налогам такого рода относится НДС при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом, таможенная пошлина и таможенные сборы при импорте ценностей и др.;
- по учету затрат - налог на владельцев автотранспортных средств, налог на пользователей автомобильных дорог и др.;
- 90 "Продажи" - уплачиваемый продавцами ценностей НДС, акцизы, экспортные пошлины и т.п., для которых эта продажа является предметом деятельности;
- 91.2 "Прочие расходы" - налог на имущество, налог на рекламу, НДС при продаже ценностей, когда она не является предметом деятельности организации и др.
- 99 "Прибыли и убытки" - налог на прибыль, налоговые санкции (штрафы, пени) в пользу бюджета и внебюджетные фонды.
Организации, являющиеся налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц при удержании этого налога дебетуют счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 75.2 "Расчеты по выплате доходов" и др.
Сальдо счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" обычно кредитовое и показывает задолженность организации перед бюджетом. Однако в ряде случаев оно может быть и дебетовое (при переплате того или иного налога, не возмещенный НДС организациям-экспортерам и т.п.).
В пояснениях к счету 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" сказано, что аналитический учет по этому счету ведется "по видам налогов", однако бухгалтер должен иметь в виду, что речь идет не только о "видах налогов", но и естественно о видах сборов.
Введение.
Ведение учета по ПБУ 18/02 сегодня является одним из самых сложных разделов бухгалтерского учета. Многие организации стараются минимизировать возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, но последние изменения в законодательстве лишь увеличивают количество ситуаций, когда они возникают. На рынке существует не так много программных продуктов, в которых бы расчет налога на прибыль и учет по ПБУ 18/02 были автоматизированы на должном уровне, одним из них является 1С:Бухгалтерия 8. В этом продукте полностью автоматизирован учет постоянных и временных разниц в учете ОС, курсовых разниц, при отражении большинства нормируемых расходов, в производстве. 1С:Бухгалтерия 8 автоматически рассчитывает постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, обеспечивает подробный аналитический учет возникающих разниц. За все это отвечает целый комплекс программных средств и с ним не так просто разобраться. Обычно понимания и знаний пользователей о работе этой подсистемы хватает для грамотного отражения в учете хозяйственных операций. Тем не менее, при возникновении ошибок в учете по ПБУ 18/02 пользователи не всегда могут найти ошибку и не способны методично проверить все аспекты учета. В программе присутствуют отчеты, но ним тяжело найти ошибку в случае большого количества разниц.
В этой статье мы расскажем о разных видах ошибок, возникающих в учете по ПБУ 18/02 и опишем средства поиска и исправления этих ошибок.
Требования законодательства.
Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется в законодательстве РФ положением по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02. В соответствии с данным документом, «налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода». Следовательно, для корректного ведения учета необходимо иметь алгоритмы расчета постоянных налоговых активов (обязательств) и отложенных налоговых активов (обязательств). Согласно ПБУ, «Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль», а «Отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль». В дальнейшем эти налоговые активы и обязательства будем сокращенно называть ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, соответственно.
Проверка правильности ведения учета по ПБУ 18/02 сводится к следующему алгоритму:
- проверка того, все ли разницы выявлены и верно ли определен их тип
- проверка классификации временных разниц как вычитаемых или налогооблагаемых
- проверка классификации постоянных разниц как приводящих к увеличению или уменьшению налоговых платежей
- проверка расчета и правильности отражения в бухгалтерском учете ОНО, ОНА, ПНО и ПНА
- проверка прочих операций по ПБУ 18/02 (убыток, перенесенный на будущее; переоценка при изменении ставки налога и т.п.)
Реализация в программе. Для контроля правильности вычислений по налогу на прибыль в программах 1С предусмотрено ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Налоговый учет в программе 1С:Бухгалтерия 8 реализован через отдельный «План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)». Его счета практически идентичны счетам бухгалтерского учета и при формировании проводок по бухгалтерскому учету, документ формирует и проводки по налоговому учету в отдельном регистре с видом учета «НУ» (налоговый учет). Соответствие между счетами двух видов учета устанавливается в таблице «Соответствие счетов БУ и НУ». Следует отметить, что не для всех счетов хозрасчетного плана счетов созданы счета налогового учета. Например, для всех счетов учета взаиморасчетов в соответствие поставлен единый счет ПВ («поступление / выбытие»), а у счетов учета денежных средств аналогов нет.
По ряду причин, таких как различия в способах начисления амортизации или нормирование расходов в НУ, могут появляться различия в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Эти разницы по требованиям ПБУ 18/02 следует классифицировать на временные и постоянные, а временные разницы следует учитывать раздельно по видам активов и обязательств. Однако в реальности для корректного учета разниц часто необходимо знать не только к какому виду активов и обязательств они относятся, но и даже привязывать к конкретному активу и обязательству. Поэтому было принято решение учитывать эти разницы на тех же счетах, что и сами активы, с той же подробностью аналитического учета. Т.е по разницам следовало делать отдельные проводки. Разницы относятся к бухгалтерскому учету, однако, чтобы избежать усложнения структуры регистра бухгалтерского учета, было решено фиксировать их в регистре налогового учета. Постоянные разницы вносятся в регистр с видом учета «ПР», а временные «ВР». Отсюда получается, что для правильного учета характерно равенство БУ = НУ + ПР + ВР, причем левая часть фиксируется в бухгалтерском регистре (обычная проводка), а правая в налоговом (до трех проводок по одной операции). Это равенство должно выполняться для движений и сальдо по всем счетам, по которым установлено соответствие.
Программа 1С:Бухгалтерия 8 автоматически формирует проводки по счетам налогового учета. Для этого во всех документах есть возможность указать счета налогового учета и особенности определения сумм проводок. Так, суммы доходов и расходов, принимаемых в налоговом учете указываются в документах отдельно от бухгалтерских, а суммы, относящиеся постоянным разницам, обычно также задаются в документах в явном виде, либо могут быть определены по некоторым дополнительным реквизитам, таким как статьи затрат. Суммы же временных разниц практически всегда определяются из приведенного выше равенства, то есть рассчитываются по формуле: ВР = БУ - НУ - ПР. Если пользователь формирует ручные проводки по бухгалтерскому учету, то он должен сам формировать проводки и в налоговом учете и следить за выполнением равенства.
Посчитанные временные разницы делятся по видам активов и обязательств, причем соответствие между этими видами и счетами налогового плана счетов устанавливается по специальной «Таблице видов активов и обязательств», жестко зафиксированной в коде программы.
В конце каждого месяца проводится документ «Закрытие месяца», определяющий суммы ПНО и ПНА, ОНО и ОНА исходя из данных по ПР и ВР, внесенных в регистр бухгалтерии «Налоговый». Документ формирует проводки по счету 68.04.2 («Расчет налога на прибыль») по следующему алгоритму:
Постоянное налоговое обязательство определяется исходя из дебетовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в дебете счета 99.02.3 «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Постоянный налоговый актив определяется исходя из кредитовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в кредите того же счета 99.02.3.
Для расчета отложенных налогов используется специальная таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета. Эта таблица жестко зафиксирована в коде программы. Расчет можно представить в виде двух частей:
Если в налоговом учете получается прибыль, то проверяется, можно ли зачесть убыток прошлых лет. Т.е. если дебетовое сальдо счета 99 в налоговом учете, умноженное на ставку налога на прибыль, будет больше сальдо конечного дебетового по счету 09 по виду "Прибыли и убытки", то на сумму этой разницы создается проводка в дебет счета 09 с кредита 68.04.2. Если меньше - проводка делается в обратную сторону.
Для каждого вида актива или обязательства рассчитываются суммы, зафиксированные на счетах налогового учета (которые определяются из указанной выше таблицы) по виду учета «ВР». Из полученных оценок остальных видов активов и обязательств, в зависимости от ряда условий, таких как активность/пассивность счетов, размеры дебетовых и кредитовых сальдо, производится расчет отложенных и признанных налоговых обязательств. После чего отложенные налоговые обязательства фиксируются в бухгалтерском учете проводками «Дт 68.04.2 Кт 77» (признание ОНО) или «Дт 77 Кт 68.04.2» (погашение ОНО); а отложенные налоговые активы фиксируются проводками «Дт 09 Кт 68.04.2» (признание ОНА) или «Дт 68.04.2 Кт 09» (погашение ОНА).
На сумму бухгалтерской прибыли или убытка, умноженных на ставку налога на прибыль, делается проводка «Дт 99.02.1 Кт 68.04.2» или «Дт 68.04.2 Кт 99.02.2»
Получившееся сальдо на счете 68.04.2 переносится на счет 68.04.1 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
В системе отсутствуют данные о размере ставки налога на прибыль. Как ни странно, это довольно частая ситуация при первом расчете налога на прибыль. Следует заметить, что ставки должны быть указаны для каждой организации.
В системе не заполнена таблица «Соответствие счетов БУ и НУ», устанавливающая связь между счетами бухгалтерского и налогового учета. Эта таблица автоматически заполняется при начале работы в базе, поэтому ошибка касается только счетов, добавленных вручную.Т.е., если мы добавляем, например, новый субсчет к имеющемуся бухгалтерскому счету, следует указать для него соответствующий налоговый.
Также благодаря описанной выше жесткой и недоступной для изменения пользователями таблице связи видов активов и обязательств со счетами налогового учета, при создании новых счетов в плане счетов по налогу на прибыль, система может не найти нужного соответствия по таблице и произвести расчет неверно. Это часто случается при автоматизации новых разделов учета. Эту проблему можно решить только доработкой конфигурации, впрочем, очень несложной.
По принципу формирования проводок получаем, что данные бухгалтерского учета должны быть равны сумме данных налогового учета и постоянных и временных разниц. Следовательно, для правильного учета характерно равенство: БУ = НУ + ПР + ВР. В принципе, это равенство должно выполняться для сальдо и оборотов по всем счетам, по которым установлено соответствие, однако даже в типовой настройке счетов налогового учета не все счета удовлетворяют данному требованию. К примеру, обороты по счету ПВ могут не сойтись с суммой оборотов по всем счетам учета взаиморасчетов. В данном случае следует найти все счета, по которым правило нарушается, и оценить, действительно ли это приводит к ошибке. В типовой конфигурации для проверки равенства используются отчеты «Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета»
Если расчет отложенных налоговых активов и/или обязательств произведен верно, то сумма оборотов за месяц по всем счетам, кроме 90 и 91, с видом учета «ВР» в налоговом учете, умноженная на ставку налога на прибыль, должна быть равна сумме оборотов за месяц по счетам 77 и 09 в бухгалтерском учете. (Причем это сравнение лучше всего проводить в разрезе видов активов и обязательств). Невыполнение же данного равенства свидетельствует о наличии ошибок. Подобную проверку можно провести типовым отчетом «Справка-расчет «Постоянные и временные разницы».
Если расчет постоянных налоговых активов и/или обязательств произведен верно, то справедливо такое равенство: сумма оборотов за месяц по счетам 90 и 91 в налоговом учете с видом учета «ПР», умноженная на ставку налога на прибыль равна обороту за месяц счета 99.02.3 (ПНО+ПНА) в бухгалтерском учете. Соответственно, невыполнение равенства является ошибкой.
создании ручных проводок. Также следует сказать, что нарушение этого правила не обязательно приводит к возникновению ошибки в расчете налога на прибыль.
Счет 68.04.2 («Расчет налога на прибыль») должен формироваться только автоматически, без ручных проводок.
При правильном учете не должно быть ручных проводок по 99 счету как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
ПБУ 18/02 - одно из самых сложных среди положений о бухгалтерском учете. Облегчить работу бухгалтеров помогают программы, в которых расчет налога на прибыль и учет по ПБУ 18/02 автоматизированы. Наиболее распространенная среди них - 1С:Бухгалтерия 8.
В 1С:Бухгалтерия 8 полностью автоматизирован учет постоянных и временных разниц в учете ОС, курсовых разниц, возникающих при отражении большинства нормируемых расходов в производстве, а также расчет постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. И хотя работать в программе достаточно просто, при возникновении ошибок в учете по ПБУ 18/02 пользователи не всегда могут их найти и методично проверить все аспекты учета. Помогают в поиске ошибок представленные в программе отчеты. Однако, как показывает практика, их эффективность снижается в случае большого количества разниц.
Так как оперативно найти и исправить ошибки?
Требования законодательства
Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 18/02.
Фрагмент документа
Свернуть Показать
Пункт 21 раздела IV ПБУ 18/02
«… налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода».
Следовательно, для корректного ведения учета необходимо иметь алгоритмы расчета постоянных и отложенных налоговых активов (обязательств). При этом постоянные налоговые обязательства (активы) равны величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, а отложенные - величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Далее эти налоговые активы и обязательства будем сокращенно называть ПНО, ПНА, ОНА и ОНО соответственно.
Проверка правильности ведения учета по ПБУ 18/02 сводится к следующему алгоритму:
- 1) проверка того, все ли разницы выявлены и верно ли определен их тип;
- 2) проверка классификации временных разниц как вычитаемых или налогооблагаемых;
- 3) проверка классификации постоянных разниц как приводящих к увеличению или уменьшению налоговых платежей;
- 4) проверка расчета и правильности отражения в бухгалтерском учете ОНО, ОНА, ПНО и ПНА;
- 5) проверка прочих операций по ПБУ 18/02 (убыток, перенесенный на будущее; переоценка при изменении ставки налога и т.п.).
Реализация в программе
Для контроля правильности вычислений по налогу на прибыль в программах 1С предусмотрено ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Налоговый учет в программе 1С:Бухгалтерия 8 реализован через отдельный «План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)». Его счета практически идентичны счетам бухгалтерского учета, и при формировании проводок по бухгалтерскому учету документ формирует и проводки по налоговому учету в отдельном регистре с видом учета «НУ» (налоговый учет). Соответствие между счетами двух видов учета устанавливается в таблице «Соответствие счетов БУ и НУ». Следует отметить, что не для всех счетов бухгалтерского плана счетов созданы счета налогового учета. Например, для всех счетов учета взаиморасчетов в соответствие поставлен единый счет ПВ («поступление / выбытие»), а у счетов учета денежных средств аналогов нет.
По ряду причин, таких, как различия в способах начисления амортизации или нормирование расходов в НУ, могут появляться различия в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Эти разницы по требованиям ПБУ 18/02 следует классифицировать на временные и постоянные, а временные разницы следует учитывать раздельно по видам активов и обязательств. Однако в реальности для корректного учета разниц часто необходимо знать не только, к какому виду активов и обязательств они относятся, но и даже привязывать к конкретному активу и обязательству. Поэтому эти разницы учитываются на тех же счетах, что и сами активы, с той же подробностью аналитического учета, то есть по разницам следовало делать отдельные проводки. Разницы относятся к бухгалтерскому учету, однако, чтобы избежать усложнения структуры регистра БУ, они зафиксированы в регистре налогового учета. Постоянные разницы вносятся в регистр с видом учета «ПР», а временные - «ВР». И тогда получается, что для правильного учета характерно равенство БУ = НУ + ПР + ВР, причем левая часть фиксируется в бухгалтерском регистре (обычная проводка), а правая в налоговом (до трех проводок по одной операции). Это равенство должно выполняться для движений и сальдо по всем счетам, по которым установлено соответствие.
Программа 1С:Бухгалтерия 8 автоматически формирует проводки по счетам налогового учета. Для этого во всех документах есть возможность указать счета налогового учета и особенности определения сумм проводок. Так, суммы доходов и расходов, принимаемых в налоговом учете, указываются в документах отдельно от бухгалтерских, а суммы, относящиеся постоянным разницам, обычно также задаются в документах в явном виде либо могут быть определены по некоторым дополнительным реквизитам, таким, как статьи затрат. Суммы же временных разниц практически всегда определяются из приведенного выше равенства, то есть рассчитываются по формуле ВР = БУ - НУ - ПР. Если пользователь формирует ручные проводки по бухгалтерскому учету, то он должен сам формировать проводки и в налоговом учете и следить за выполнением равенства.
Посчитанные временные разницы делятся по видам активов и обязательств, причем соответствие между этими видами и счетами налогового плана счетов устанавливается по специальной «Таблице видов активов и обязательств», зафиксированной в коде программы.
В конце каждого месяца создается документ «Закрытие месяца», в котором отражаются суммы ПНО, ПНА, ОНО и ОНА исходя из данных по ПР и ВР, внесенных в регистр «Налоговый учет». Документ формирует проводки по счету 68.04.2 («Расчет налога на прибыль») по следующему алгоритму:
- ПНО определяется исходя из дебетовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в дебете счета 99.02.3 «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68.04.2.
- ПНА определяется исходя из кредитовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в кредите того же счета 99.02.3.
- Для расчета отложенных налогов используется специальная таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета, которая зафиксирована в коде программы. Расчет можно представить в виде двух частей:
- а) если в налоговом учете получается прибыль, то проверяется, можно ли зачесть убыток прошлых лет. То есть если дебетовое сальдо счета 99 в налоговом учете, умноженное на ставку налога на прибыль, будет больше сальдо конечного дебетового по счету 09 по виду «Прибыли и убытки», то на сумму этой разницы создается проводка в дебет счета 09 с кредита 68.04.2, если меньше - проводка делается в обратную сторону;
- б) для каждого вида актива или обязательства рассчитываются суммы, зафиксированные на счетах налогового учета (которые определяются из указанной выше таблицы) по виду учета «ВР». Из полученных оценок остальных видов активов и обязательств, в зависимости от таких условий, как активность/пассивность счетов, размеры дебетовых и кредитовых сальдо, производится расчет отложенных и признанных налоговых обязательств. После чего ОНО фиксируются в бухгалтерском учете проводками Дебет 68.04.2 Кредит 77 (признание ОНО) или Дебет 77 Кредит 68.04.2 (погашение ОНО), а ОНА - проводками Дебет 09 Кредит 68.04.2 (признание ОНА) или Дебет 68.04.2 Кредит 09 (погашение ОНА).
- На сумму бухгалтерской прибыли или убытка, умноженных на ставку налога на прибыль, делается проводка Дебет 99.02.1 Кредит 68.04.2 или Дебет 68.04.2 Кредит 99.02.2.
- Получившееся сальдо на счете 68.04.2 переносится на счет 68.04.1 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».
Если расчеты произведены верно, на всех трех счетах (09, 77, 99) в корреспонденции со счетом 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» будет отражена правильная сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет.
Следует отметить, что данный алгоритм расчета налога на прибыль справедлив и для типовой конфигурации 1С:Управление Производственным Предприятием (за исключением таких деталей, как названия документов, выполняющих указанные операции).
Возможные ошибки
Как показывает практика, ошибки в большинстве случаев возникают в связи с вводом неточных данных. Безусловно, никто не застрахован от таких погрешностей, поэтому остается научиться оперативно их находить и исправлять.
Основным признаком наличия ошибки в учете по ПБУ 18/02 служит несоответствие суммы налога, рассчитанной на счете 68.04.2, сумме прибыли, определенной по правилам налогового учета. К такой ситуации могут приводить различные ошибки в ведении учета:
- В системе отсутствуют данные о размере ставки налога на прибыль. Как ни странно, это довольно частая практика при первом расчете налога на прибыль. Следует заметить, что ставки должны быть указаны для каждой организации.
- В системе не заполнена таблица «Соответствие счетов БУ и НУ», устанавливающая связь между счетами бухгалтерского и налогового учета. Эта таблица автоматически заполняется при начале работы в базе, поэтому ошибка касается только счетов, добавлен ных вручную, то есть если добавляется, например, новый субсчет к имеющемуся бухгалтерскому счету, следует указать для него соответствующий налоговый.
- При автоматизации новых разделов учета система может не найти нужного соответствия по таблице вновь созданных счетов в плане счетов по налогу на прибыль и произвести расчет неверно. Поскольку пользователь не может внести необходимые изменения в таблицу связи видов активов и обязательств со счетами налогового учета, эту проблему можно решить только доработкой конфигурации.
- Равенство БУ = НУ + ПР + ВР должно выполняться для сальдо и оборотов по всем счетам, по которым установлено соответствие, однако даже в типовой настройке не все счета налогового учета удовлетворяют данному требованию. К примеру, обороты по счету ПВ могут не сойтись с суммой оборотов по всем счетам учета взаиморасчетов. В данном случае следует найти все счета, по которым правило нарушается, и оценить, действительно ли это приводит к ошибке. В типовой конфигурации для проверки равенства используются отчеты «Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета».
- Невыполнение равенства между суммой оборотов за месяц по всем счетам, кроме 90 и 91, с видом учета «ВР» в налоговом учете, умноженной на ставку налога на прибыль, и суммой оборотов за месяц по счетам 77 и 09 в бухгалтерском учете свидетельствует о наличии ошибок в расчете ОНА или ОНО. Проверку можно провести типовым отчетом «Справка-расчет «Постоянные и временные разницы».
- Невыполнение равенства между суммой оборотов за месяц по счетам 90 и 91 в налоговом учете с видом учета «ПР», умноженной на ставку налога на прибыль, и суммой оборота за месяц по счету 99.02.3 (ПНО + ПНА) в бухгалтерском учете говорит об ошибке в расчете ПНА и ПНО.
- Таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета содержит все счета налогового учета, показывающие временные разницы, кроме счетов 90, 91 и 99, на которые эти разницы в итоге собираются. Отсюда можно вывести еще одно правило: если в налоговой проводке стоит вид учета «ВР» по счету из таблицы, то он должен корреспондировать либо со счетом из таблицы, либо со счетом 90(91), причем обязательно по виду учета «ВР». Данное правило может быть нарушено пользователями при создании ручных проводок, при автоматическом формировании проводок типовыми документами этого не происходит. Необходимо отметить, что его нарушение не всегда приводит к ошибке в расчете налога на прибыль.
- Счет 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» должен формироваться только автоматически, без ручных проводок.
- Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не должно быть ручных проводок по счету 99.
Поисковик для ошибок
Проверка вышеперечисленных правил позволит найти ошибку в учете по ПБУ 18/02. Однако на практике нередко одно или несколько из них не выполняются, а стандартная обработка «Экспресс-проверка ведения учета» в типовой конфигурации не отслеживает подобного рода ошибки. Однако этот инструмент устроен таким образом, что к стандартному списку проверок можно добавлять ряд своих правил. Так, дописав всего несколько процедур, мы получаем универсальное средство, способное оперативно проверить базу на наличие/отсутствие ошибок по ПБУ 18/02 и даже указать, по каким счетам и на сколько не сошлись бухгалтерский и налоговый учет (см. Рисунок 1).
Как видно из Рисунка 1, обработка настраивается на проверку перечисленных выше правил путем установки нужных «галочек» в форме настройки.